2019年5月24日，中国证监会发布2019年37号《行政处罚决定书》，认定众华会计师事务所在对江苏雅百特科技股份有限公司（以下简称“雅百特”）进行2015年财务报表审计、盈利预测实现情况专项审核以及财务报告内部控制有效性审核时存在违法违规行为，并依法对众华所及签字注册会计师做出罚款和警告的处罚决定。

笔者作为A股市场的散户投资者，对雅百特恶劣的财务造假行径极为不齿，对众华所的审计失败更是感到痛心疾首。前事不忘，后事之师，作为会计师事务所的从业人员，本文将对这起审计失败案例进行剖析，希望从中吸取经验和教训，并得到有益的启示。

    一、审计失败的路径

毋庸置疑，对于众华所和签字注册会计师来说，对雅百特的审计是一起典型的审计失败事件。任何失败，都不会是偶然的，必然需要几种情形同时出现或满足几种条件才会导致失败。雅百特的审计失败是哪几种情形同时出现或哪几种条件同时满足才导致的呢？我们不妨来看看雅百特审计失败事件的路径或演变过程。

透过证监会1万多字的《行政处罚决定书》和其他公开资料，我们可以清晰的梳理出审计失败的具体路径如下：

        1、上市公司有财务造假动机

雅百特前身是江苏中联电气股份有限公司（股份代码：00232），江苏中联电气股份有限公司经过重大资产重组于2015年8月27日更名为江苏雅百特科技股份有限公司，雅百特实现借壳上市。根据上市公司与重大资产重组交易对方（雅百特重组前的股东方）签署的《利润补偿协议》及其补充协议，交易对方承诺本次重大资产重组完成后拟置入资产2015年、2016年及2017年三个年度合并报表归属于母公司所有者的净利润分别不低于2.55亿元、3.61亿元、4.76亿元。若雅百特（置入资产）在利润补偿期间内每一年度结束时的当期累积实际净利润数未达到当期累积承诺净利润数，交易对方将以股份及现金补偿的方式对上市公司进行补偿。而实际上，雅百特2012年度、2013年度和2014年度的净利润分别为0.13亿元、0.20亿元和1.06亿元。如果2015年实现净利润不低于2.55亿元，意味着该年度净利润需至少同比增长141%，难度确实不小，从这个角度分析，上市公司的控股股东具有对上市公司业绩造假的动机。

2、上市公司财务造假付诸实施

正如证监会《行政处罚决定书》所披露，2015年，雅百特通过虚构木尔坦项目，虚增营业收入20,182.50万元，相应虚增当期营业利润14,967.52万元，占当期披露利润总额的47.09%；雅百特通过安美国际，以虚构出口建筑材料销售的方式虚增营业收入1,852.94万元，相应虚增当期营业利润1,402.93万元，占当期披露利润总额的4.41%；雅百特通过李某松控制的关联公司，以虚构国内建材贸易的方式虚增销售收入26,147.24万元，相应虚增当期营业利润6,855.89万元，占当期披露利润总额的21.57%。

3、会计师事务所实施审计程序未发现财务造假

我们有理由相信众华所在实施了相应的审计程序后未发现雅百特财务造假，正如证监会《行政处罚决定书》所披露，众华所对自己的过失进行了申辩：雅百特案系精心策划的舞弊案件，本所未能发现财务造假是由于审计的固有限制和必要核查手段的缺乏。

4、媒体报道或当事人举报或其他线索导致证监会立案调查

雅百特于2017年4月8日发布公告称：2017年4月7日收到证监会《调查通知书》，因公司涉嫌信息披露违法，根据《中华人民共和国证券法》的有关规定，证监会决定对公司立案调查。据检索网上公开信息，在雅百特被证监会立案调查前并未被媒体质疑其造假，但雅百特造假性质极其恶劣，属于跨国界财务造假，证监会启动了跨境执法合作程序，想必证监会早已盯上雅百特了，所谓“纸包不住火，出来混总是要还的”。

5、证监会立案调查后向众华所发出书面告知书，告知其违法行为

6、会计师事务所提出申辩意见，证监会不予采纳

证监会通过听证程序，给予会计师事务所陈述申辩的机会，做到了程序正义，但在通常情况下，证监会基本不会采纳事务所的申辩意见，即使采纳少量申辩意见，也不影响其处罚决定。上市公司造假，作为“经济警察”的注册会计师未能发现，而出具了有虚假记载的审计报告，纵有千般理由，也是难辞其咎，正是“你不下地狱，谁下地狱？”

7、证监会做出处罚决定

证监会于2019年5月24日做出如下处罚决定：一、责令众华所改正，没收业务收入54万元，没收违法所得12万元，并合计处以174万元罚款。二、对孙勇、顾洁给予警告，并分别处以8万元罚款。上述当事人应自收到本处罚决定书之日起15日内，将罚没款汇交中国证券监督管理委员会（财政汇缴专户），开户银行：中信银行总行营业部，账号：7111010189800000162，由该行直接上缴国库，并将注有当事人名称的付款凭证复印件送中国证券监督管理委员会稽查局备案。当事人如果对本处罚决定不服，可在收到本处罚决定书之日起60日内向中国证券监督管理委员会申请行政复议，也可在收到本处罚决定书之日起6个月内直接向有管辖权的人民法院提起行政诉讼。复议和诉讼期间，上述决定不停止执行。

二、证监会做出行政处罚的依据

分析发现，证监会对众华所做出行政处罚的依据是《证券法》和《中国注册会计师审计准则》、《中国注册会计师其他鉴证业务准则》，其中：《证券法》是直接依据，《中国注册会计师审计准则》和《中国注册会计师其他鉴证业务准则》则是间接依据。

1、证监会直接依据《证券法》做出处罚决定

如2019年37号《行政处罚决定书》所述“众华所及相关人员在为雅百特2015年财务报表提供审计服务、为雅百特提供盈利预测实现情况专项审核服务过程中，未勤勉尽责，所制作、出具的审计报告、盈利预测实现情况审核报告存在虚假记载，构成《证券法》第二百二十三条所述违法行为。众华所在为雅百特提供财务报告内部控制有效性审核服务时，违反相关业务规则，构成《证券法》第二百二十六条第三款所述违法行为。”

《证券法》第二百二十三条规定如下：“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正……。”，《证券法》第二百二十六条第三款规定如下：“证券服务机构违反本法规定或者依法制定的业务规则的，由证券监督管理机构责令改正……。”

2、证监会认定众华所未勤勉尽责是依据《中国注册会计师审计准则》

如上所述，证监会认定众华所构成《证券法》第二百二十三条所述违法行为是从两个方面判断，其一是“未勤勉尽责”，其二是“所制作、出具的审计报告、盈利预测实现情况审核报告存在虚假记载”。

从2019年37号《行政处罚决定书》来看，证监会认定“众华所在审计雅百特2015年度财务报表时未勤勉尽责”，具体体现在三个方面：1、对木尔坦项目的审计程序不到位，2、对雅百特2015年度安美国际的销售收入审计程序不到位，3、对雅百特国内材料销售收入的审计程序不到位。其中“对木尔坦项目的审计程序不到位”包括5点，每1点的行为都违反了《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条的规定；“对雅百特2015年度安美国际的销售收入审计程序不到位”包括3点，每1点的行为都违反了《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条的规定；“对雅百特国内材料销售收入的审计程序不到位”包括2点，各点的行为分别违反了《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》第七条、《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第十六条以及《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条、第十五条的规定。

证监会认定“众华所为雅百特提供盈利预测实现情况专项审核服务时未勤勉尽责”，具体体现为：众华所仅根据年报审计底稿出具了盈利预测实现情况审核报告，未基于有关异常情况，获取充分、适当的证据。众华所的上述行为违反了《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》第三十四条的规定。

3、证监会认定众华所构成《证券法》第二百二十六条第三款所述违法行为对应的业务规则是指《中国注册会计师其他鉴证业务准则》

证监会认定众华所构成《证券法》第二百二十六条第三款所述违法行为是指众华所在为雅百特提供财务报告内部控制有效性审核服务时，违反相关业务规则，

而从2019年37号《行政处罚决定书》来看，具体体现为：众华所未揭示雅百特以上与财务报表相关的内部控制缺陷，其内部控制测试程序流于形式，违反了《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》第十三条、第三十四条的规定。

    三、会计师事务所的经验教训

怎样才能不掉入客户财务造假的陷阱，避免审计失败呢？下面几点是有益的启示：

（一）转变观念

在进行证券审计业务时，会计师事务所应从“服务客户”向“经济警察”转变，诚然，作为以收取客户审计费为盈利手段的中介机构，在审计时向客户说不，板着面孔，何其难也？

（二）保持应有的职业审慎，全面评估舞弊风险

通常来讲，民营上市公司比国有上市公司造假动机强，重组后有业绩压力的上市公司比未重组的上市公司造假动机强，资产重组时置入资产的标的企业有做大业绩和估值的动机，会计师事务所在承接此类业务时应保持高度的职业谨慎。

（三）保持职业怀疑，对财务造假的迹象保持高度警觉，对审计证据进行审慎评价

1、培育以质量为导向的文化，在会计师事务所层面营造保持职业怀疑的环境  

2、项目组对重要审计领域或情形特别需要保持职业怀疑

如：（1）收入确认（2）会计估计（3）关联方关系及其交易（4）重大非常规交易（5）金融工具等高度复杂的交易（6）函证（7）存货监盘（8）管理层凌驾于内部控制之上

3、审计时对于异常变动的科目或异常情况，不要以“老法师”的经验去认同它，而要以“小朋友”的童真去怀疑它，并以“打破砂锅问到底”的精神去证实或排除它。

（四）认真学习并贯彻落实《中国注册会计师审计准则》和《中国注册会计师其他鉴证业务准则》的规定

《中国注册会计师审计准则》和《中国注册会计师其他鉴证业务准则》的很多规定比较抽象，较难执行，但鉴于上述准则是证监会等监管部门认定会计师事务所和注册会计师是否勤勉尽责的主要依据，认真学习并在审计实践中贯彻落实准则是非常有必要的。

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